תביעת פיצויים לפי סעיף 197 , מיסוי – יש למסות פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה כשלב ראשון בהליך הפקעה כפי שממסים פיצוי הפקעה

יש למסות פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה כשלב ראשון בהליך הפקעה כפי שממסים פיצוי הפקעה

 מאת עוה"ד צבי שוב ויפעת בן אריה

כידוע, על מנת להפקיע נכסי מקרקעין על פי חוק התכנון והבניה, הרי שבשלב הראשון יש לפרסם תכנית בה ייקבע ייעוד המקרקעין לצרכי ציבור. רק לאחר פרסום התכנית ואישורה ניתן להפקיע את המקרקעין מידי בעליהם. לעיתים קרובות עובר זמן רב בין פרסום התכנית לבין ההפקעה בפועל. בזמן זה מוצא בעל המקרקעין את עצמו ללא יכולת לפתח את הקרקע לאור ההפקעה הצפויה ועל כן ערך הקרקע יורד עוד בטרם הופקעה הקרקע בפועל.

על פי הפסיקה החלה, מקום בו מתאשרת תכנית לשינוי ייעוד ובשל כך מביאה לפגיעה במקרקעין והפגיעה כרוכה גם בכוונה להפקיע בעתיד את אותם מקרקעין, יצר השימוש בסעיף 197 לחוק התכנון והבניה התשכ"ה (להלן – "החוק" ו/או "חוק התכנון והבניה") את גישת הפיצוי ה"דו-שלבי", לפיה בשלב הראשון בעל הקרקע יתבע לצורך קבלת פיצוי בגין ירידת ערך הנובעת מהעובדה שייעוד הקרקע שונה מיעוד פרטי לצורך הציבורי, (תביעת 197), ואילו בשלב השני, שייתכן ויחול שנים רבות אחר כך, יתבע בגין עצם ההפקעה – נטילת הקרקע מידי הבעלים (פיצויי הפקעה). כלומר, סעיף 197 בא במטרה לסייע למי שנפגע על ידי תכניות, ולאפשר מאפשר לבעל הקרקע לקבל פיצויים עקב ירידת ערך מקרקעיו וזאת עוד בטרם הופקעה ממנו הקרקע בפועל.

עם זאת, נקבע בחוק ובפסיקה כי אם לא דרש בעל המקרקעין את הפיצוי על ירידת הערך תוך שלוש שנים מיום תחילת תוקפה של התכנית לא יוכל לתבוע את ירידת הערך בעת ההפקעה בפועל, שכן בשלב ההפקעה ניתן פיצוי בגין מקרקעין "פגועים" בלבד. למעשה מהווה הפיצוי במקרה זה מעין "מקדמה" על חשבון ההפקעה שנעשית בשני שלבים.

טול דוגמא, מצב בו בקרקע בייעוד חקלאי מתאשרת תכנית המשנה ייעודה לצורך ציבורי כגון: הקמת חניון ציבורי, ברי כי לא תהיה אפשרות לבצע את סלילת החניון הציבורי, אלא לאחר הפקעת המקרקעין, אולם הפגיעה בקרקע היא מיידית ואינה קשורה לביצועה של ההפקעה העתידית שאין לדעת מתי תבוצע. כמובן שאין בכך כדי לגרוע מזכותו של בעל הקרקע לקבל בעת מועד הפקעת הקרקע פיצויי הפקעה, אלא, שבמועד ההפקעה, הפיצוי יחושב כבר על יסוד ערכם של המקרקעין לאחר שינוי הייעוד ולפיכך, לא יהיה בשיעור הפיצויים עבור ההפקעה לכשעצמו על מנת לבטא את מלוא הפגיעה שנגרמה למקרקעין בהשוואה לשווים ערב אישור תכנית לשינוי ייעוד המקרקעין.

פיצוי נוסף שניתן מכוח סעיף 197 ניתן במקרה בו המקרקעין אינם יוצאים מידי בעליהם ואף על פי כן ערכם הכלכלי יורד כגון: פגיעה עקיפה, פגיעה בהפחתת זכויות המקרקעין ו/או כל פגיעה שאינה מהווה שלב מקדים להפקעה), במקרים אלה עקב שינוי תכנוני במקרקעין יורד ערך הקרקע וגם עקב כך מפוצה הבעלים לפי סעיף 197 לחוק.

מכל מקום, במאמרנו זה בחרנו לדון בסוגיית היבט המיסוי על פיצויים לפי סעיף 197 בהקשר של שלב ראשון ב"פיצוי הדו שלבי", קרי: לפגיעה ישירה עקב שינוי ייעוד שמתלווה לו הפקעה עתידית (להבדיל מפגיעות אחרות הנכנסות בגדר סעיף 197 כאמור לעיל).

שתי שאלות שהתעוררו בסוגיה האמורה בפסק דין שניתן לאחרונה בעניין ע"א 1057/06 סודרי מיכאל נ' פקיד השומה פתח תקווה, (פורסם במאגר נבו) על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו הינן:

1.  האם הנישום החב במס שמשולם לפי חלק ה' ("רווחי הון") לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א 1961 (להלן-"הפקודה") על פיצויים שהתקבלו בגין פגיעה על ידי תכנית לפי סעיף 197 לחוק, זכאי ליהנות מההטבה הכלולה בסעיף 91 (ז) לפקודה, הקובע כי "המס שיחול על ריווח הון בהפקעת נכס הוא מחצית המס המתחייב על פי סעיפים קטנים (א) עד (ו)", כלומר, האם אותו נישום זכאי ליהנות מההטבה בשווי מחצית המס הרגיל?
2. כאשר התכנית הפוגעת פגעה בפועל גם במקרקעין הגובלים במקרקעין הכלולים בתכנית, והפיצוי שניתן בעקבות התכנית הפוגעת לפי סעיף 197 הנ"ל כלל גם פיצוי עבור הפגיעה שנגרמה במקרקעין הגובלים האם ניתן לנכות מהמס ששולם בגין פיצוי זה את עלות רכישת המקרקעין הללו?

עניינו של הערעור בשומת מס שהוצאה בגין פיצויים שנתקבלו בעקבות תביעה מכוח סעיף 197 לחוק, שהוגשה בגין פגיעה במקרקעין ובמקרקעין הגובלים בהם עקב אישור תכנית חדשה לגביהם.

המדובר במקרקעין בשטח של כ- 60 דונם שהיו בייעוד חקלאי וגן לאומי במצבם הקודם, כאשר בעקבות פרסום תכנית חדשה לגביהם, שונה הייעוד של כ- 35 דונם מהם לדרך ולמחלף, שטח של כ- 15 דונם מהם הוגדר כשטח בתחום קו בניין, ויתרת המקרקעין בשטח של כ- 10 דונם נותרה מחוץ לתכנית הפוגעת (להלן- "המקרקעין הגובלים"). בעקבות אישור התכנית הגיש המערער את תביעתו הנ"ל בגין ירידת הערך שנגרמה למקרקעין. עפ"י קביעת שמאי מכריע שמונה במסגרת בירור ההליך נקבעה ירידת הערך בסך של 11,000$ לכל דונם קרקע שייעודה היה חקלאי, ו- 3,000$ לכל דונם קרקע שייעודה היה גן לאומי. בנוסף לכך, השמאי קבע כי הפיצוי האמור צריך להינתן גם בגין המקרקעין הגובלים שלא נכללו בתכנית הפוגעת, משום שבהיותם גובלים עמם הם נפגעים ממנה במידה זהה.

בהתאם לפסק הדין שולם למערער פיצוי כספי, עליו דיווח המערער לפקיד מס הכנסה. עקב כך, פקיד מס הכנסה הוציא שומה למערער, עליה הוגשה השגה, שהתקבלה בחלקה, וכתוצאה מכך הוגש הערעור הנ"ל בו בין היתר התעוררה השאלה לעיל ולפיה טען המערער כי הוא זכאי להטבת המס לפי סעיף 91(ז) לפקודה. לטענתו, גם הפיצוי שהתקבל בעקבות התכנית הפוגעת הוא פיצוי שהתקבל ב"הפקעת הנכס", משום שהתכנית הפוגעת מהווה רק שלב ראשון מתוך 2 השלבים המובילים בסופם להפקעה, ולכן יש לראות את שניהם כהפקעה. מאידך, פקיד מס הכנסה טען כי פגיעה על ידי התכנית וההפקעה עצמה הינם עניינים נפרדים, וכך גם הפיצוי המתקבל בגין כל אחד מהם ועל כן וכפועל יוצא המערער לא זכאי להטבת המס הקבועה בסעיף 91 (ז) לפקודה.

בנוגע לשאלה השנייה, טען המערער כי הוא זכאי לניכוי עלות רכישת המקרקעין הגובלים, בסך של כ- 90,000 ₪. לטענתו, הנכס, אשר יצא מידיו או מומש על ידו בעת ירידת ערך המקרקעין, הינו חלק יחסי משווי המקרקעין, דהיינו, אותו שווי אשר נגרע בפועל מערכם של המקרקעין בעקבות התכנית הפוגעת. מנגד, פקיד השומה טען כי "הנכס שנמכר" ע"י המערער הוא זכות התביעה שלו לפי סעיף 197 לחוק התו"ב, או לחילופין הינו הויתור על זכותו לאי פגיעה בערכו של הנכס.

באשר לשאלה הראשונה שעניינה הטבת מס לפי סעיף 91 (ז) לפקודה, לאחר שסקר את הפסיקה הרלוונטית בעניין, ציין בית המשפט כי במסגרת ע"א 8863/07 ב.מ. כפריס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, (פורסם במאגר נבו) בית המשפט העליון ערך אבחנה ברורה, בהקשר לתשלום המס, בין פיצוי המתקבל בעקבות פגיעה ע"י תכנית (שינוי ייעוד) ובין פיצוי המתקבל בשל הפקעה וקבע כי הפיצוי הראשון אינו מהווה "הפקעה" לצרכי מס.

בית המשפט הוסיף לעניין זה, כי אמנם פסק דינו של בית המשפט העליון הנ"ל ניתן בהקשר לתשלום מס ערך מוסף, אך נימוק מרכזי בנימוקי פסק הדין היה הצורך ליצור "הרמוניה חקיקתית". נימוק זה הוזכר תוך השוואת המושג "הפקעה" בחוק התכנון והבניה ובחוק מע"מ, ואם כך הוא הדבר בין חוקים העוסקים במישורים שונים, על אחת כמה וכמה, כך נקבע, שאחידות זו מתבקשת בין חוקים העוסקים באותו מישור: מישור המס.

לפיכך, הגיע בית המשפט לתוצאה לפיה, פגיעה במקרקעין על ידיי תכנית, כאמור בסעיף 197 לחוק, איננה "הפקעה" לעניין פרק ה' לפקודה והמס המשולם על הפיצויים המתקבלים בגין פגיעה זו אינו זכאי להטבה הגלומה בסעיף 91(ז) לפקודה.

באשר לשאלה השנייה- סוגיית ניכוי עלות רכישת המקרקעין הגובלים – בית המשפט קבע כי שאלה זו תלויה במענה שיינתן על שאלה אחרת: האם עלות רכישה זו היא הוצאה שהוצאה ביצירתו של "הנכס שנמכר"? כאשר לצורך כך נדרש להגדיר מהו "הנכס" שחויב במס רווחי הון.

בית המשפט הוסיף לעניין זה, כי עד לתכנית הפוגעת הייתה בידי המערער "זכות ראויה" להשתמש במקרקעין שנפגעו, אם לצורך חקלאי ואם לצורך פארק לאומי. זכות זו "יצאה" ממנו ע"י התכנית הפוגעת. כלומר, "הנכס שנמכר" הוא זכות השימוש במקרקעין לצרכים המקוריים, קודם ששונה ייעודם, ומאחר והפגיעה בזכות שימוש זו נגרמה, עפ"י קביעת השמאי שעל פיה נפסק וניתן הפיצוי, גם למקרקעין הגובלים, הרי ש"הנכס שנמכר" הינו זכות השימוש בייעודים המקוריים בגין כל המקרקעין שהיו בידיו של המערער, בין אלו שנכללו בתכנית הפוגעת ובין אלה שלא נכללו בה, אך נפגעו בפועל על ידה.

לפיכך, קבע בית המשפט כי חישוב הניכוי המותר צריך להיעשות באופן יחסי לירידת הערך שנקבעה ע"י השמאי, ובהתחשב בייעודם של חלקי הקרקע הנדונה, כשנקודת המוצא היא קביעת השמאי כי קרקע זו נפגעה ע"י שינויי הייעוד בתכנית הפוגעת, כפי שנפגעו המקרקעין הכלולים בתכנית. (יוער בשולי הדברים כי על פסק דין זה הוגש ערעור לבית המשפט העליון ע"י משרד עורכי דין נמדר, בן עטר בנדל ושות', ומתברר בימים אלה).

עם זאת, בכל הכבוד הראוי, אנו סבורים כי קיים עיוות בתוצאה אליה הגיע בית המשפט, ונסביר.

נושא הפיצול בין שלב ההפקעה לשלב הפיצוי על פי סעיף 197 הינו מלאכותי לדעתנו ואינו נכון, קל וחומר לאחר שתוקנה פקודת ההפקעות והמחוקק חפץ לתקן את החקיקה המתייחסת לסעיף 197 מן הראוי כי המחוקק היה מתייחס לפגיעה הישירה שהינה שלב לפני הפקעת הנכס כחלק בלתי נפרד מההפקעה, שינוי ייעוד וההפקעה שבאה אחריו הינם הליך משולב אחד שבו ניטלים מקרקעי הפרט, ועל כן נראה כי אין כל סיבה לפצל ולסבך את הערכאות וההליכים שעל פרט לנהל על מנת להעמידו בסך הכל במקום שהיה ערב הפגיעה וההפקעה, ובמקרה כזה נראה כי מן הראוי לראות בפיצויים המשולמים לפי סעיף 197 כאמור כחלק מפיצויי ההפקעה וכחלק מהליך ההפקעה.  (ר' לעניין זה בהרחבה מאמר "הפיצוי הדו שלבי – הגיעה העת לבחינה מחודשת", שפורסם ע"י כותבי מאמר זה בביטאון האחרון "מקרקעין וערכם" של לשכת שמאי המקרקעין בישראל קלד, מס' 134 בעמ' 75).  זאת בשונה מפיצוי לפי סעיף 197 עקב פגיעה עקיפה של נישום בדרך של מטרד (אוויר, צל רעש) נוכח אישור תכנית הנוגעת למקרקעין גובלים, או למשל מקרה בו משולמים פיצוי 197 מאחר והתכנית הובילה להפחתת אחוזי בניה  וכיוצ"ב שאינן חלק משלב מקדים בהפקעה.

סוגיית המיסוי בגין פיצוי על פגיעה מכח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה העסיקה את מיטב מומחי המיסוי ובין היתר נחלקו בשאלת סיווג הפיצוי במישור המיסויי – האם הפיצוי ימוסה לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (מס שבח), או לפי פקודת מס הכנסה (רווח הון) או שמא הפיצוי אף פטור ממס, נאמר כי ישנן גישות שונות בקרב המלומדים למיסוי הפיצוים, ועל אף ריבוי התביעות המוגשות לפי סעיף 197 אין אחידות דעים וטרם נסתם הגולל על הדיון בשאלת הגישה הראויה והנכונה ביותר למיסוי הפיצויים כאמור.

יחד עם זאת נציין כי העמדה הרווחת הייתה כי יש להבדיל בין פגיעה ישירה, שהינה שלב לקראת הפקעה לבין פגיעה עקיפה, במקום בו למעשה מדובר בשלב המשולב עם ההפקעה, הרי שמן הדין לחייב שלב זה כחלק מההפקעה. האמור מקבל משנה תוקף בייחוד לאור העובדה שבמקרים מסוימים מלוא הפיצוי בגין ההפקעה משולם בשלב זה לאור ירידת ערך של 100%, על כן ברי הוא כי כוונת המחוקק בעת שניתנו על ידו הטבות מיסוי והפחתה של שיעור מס השבח, לא אבחנה בין השלבים של הפגיעה להפקעה ולפיכך אין סיבה לטעמנו להוליך את הנפגע בדרך שונה ולהגיע לתוצאות שונות של מס במקרה זה ובכלל זאת אין הצדקה להחריג את פיצויי 197 כמהווה שלב מקדים להפקעה, למקרים אחרים. שכן מדובר בסופו של דבר באירוע אחד של הפקעה כאשר לנישום ידוע כבר בתחילת הדרך (עוד בטרם שולמו לו כל הפיצויים) על הפקעה הצפויה במקרקעין ועל כן מהווה חלק בלתי נפרד הימנו.

לדעתנו כל ניסיון לפצל את הפיצויים שישולמו לנישום בסיטואציה כאמור בין חוקי מס שונים הינו ניסיון העומד בסתירה למשמעות המשפטית, הכלכלית והרציונלית של ההליך הדו שלבי של הפקעת הקרקע שעובר הנישום.

לא למותר לציין כי פסיקת בית המשפט העליון עמדה לא אחת על הכללים לעניין פרשנות דיני המס – על הצורך בפנייה לתכלית החקיקה, על כך כי עדיין יש לפרש את החוק לטובת הנישום כאשר יש ספק באשר לקיום החיוב במס או שיעורו, וכי לאור הקרנת חוקי היסוד על הדין הישן, יש לילך לקראת הנישום, וליתן משנה תוקף להגנה על קניינו, בייחוד במקרים כגון דא, שהפרדה בין הפקעה לפגיעה שהינה שלב ראשוני בהפקעה תהא מלאכותית ולא צודקת.

לסיום נציין כי נושא המיסוי בכל הנוגע לפיצויים על פי סעיף 197 לחוק רחוק מלהיות ברור ומצוי במחלוקת בין המלומדים והרשויות ונראה כי רצוי שנושא זה יוסדר בכללותו ובפרט להכפיף מבחינת מיסויית את שני מרכיבי הפיצויים המשולמים לפי חוק התכנון והבניה בסיטואציה האמורה במאמרנו זה להסדרי המס החלים על פיצויים בגין הפקעת מקרקעין הן על פי חוק מיסוי מקרקעין (סעיף 48 ג) והן על פי פק' מס הכנסה (סעיף 91 (ז)) ולראות בהם שני חלקי תמורה אחת בגין עסקה אחת לצורך היבט המיסוי.

תודתנו נתונה בזאת לעו"ד אמיל בן עטר ממשרד עורכי דין נמדר, בן עטר בנדל ושות' על סיועו בכתיבת מאמר זה.