"שומה לפי מיטב הנבואה".

"שומה לפי מיטב הנבואה"

וע (מרכז) 20112-02-13 עילי מימן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין (נתניה), מיום 15.12.14)

בפני: ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963 – מחוז מרכז שליד בית המשפט המחוזי מרכז-לוד כב' השופט בנימין ארנון; מר דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין; מר דב שמואלביץ', עו"ד

ב"כ המשיב: עו"ד ניר וילנר

מאת עוה"ד צבי שוב וקורל בלאיש

עניינו של הערר הנדון, הינו בשאלה האם רשאי היה מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המנהל") לתקן שומה מכוח סעיף 85(א)(3) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963, בשל פסק דין שניתן לאחר הוצאת השומה ושינה את המצב המשפטי הנוגע לשומה.

העוררים הם קבוצת רכישה, אשר התקשרה בהסכם לרכישת מקרקעין. המחלוקת בין הצדדים הינה- כיצד יש לסווג את העסקה שביצעו העוררים לצורך תשלום מס הרכישה? האם כרכישת "דירת מגורים" או על- פי שווי רכיב הקרקע בלבד. המנהל הוציא לעוררים שומה לפי מיטב השפיטה ובה החליט לסווג את העסקה שביצעו העוררים כרכישת "דירת מגורים". ואולם, בעקבות פסק דין ע"א 5332/08 גולן נ מנהל מס שבח (פורסם בנבו, 16.8.2010) (להלן: "פסק דין גולן"), אשר ניתן מספר חודשים לאחר הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה, תיקן המנהל את השומה וקבע כי מדובר ברכישה של קרקע בלבד וזאת בהליך ערר, אשר הגישו חלק מחברי קבוצת הרכישה (להבדיל מהעוררים עצמם). אי לכך עלתה השאלה, האם רשאי היה המנהל לתקן את השומה לפי מיטב השפיטה בשל "טעות", בהסתמך על פסק דין גולן שניתן רק לאחר הוצאתן?

ועדת הערר קבעה בדעת רוב, כי ככלל הלכות חדשות חלות רטרוספקטיביות, לרבות לעניין תיקון שומה על פי סעיף 85(א)(3) בחוק מיסוי מקרקעין. במקרים חריגים בית המשפט ייתן לתקדימיו תוקף פרוספקטיבי בלבד. כך למשל, כאשר קיים אינטרס הסתמכות ופגיעה זו.

בנסיבות העניין, ועדת הערר לא מצאה, כי העוררים שינו מצבם לרעה וכי לא הייתה כל הצדקה לכך שיסתמכו העוררים על שומות אלה כסופיות. ועדת הערר קבעה, כי יש להכיר בתחולה הרטרוספקטיבית של ההלכה שנקבעה בפסק דין גולן וכן, כי המנהל נהג כדין כאשר תיקן את השומות לפי מיטב השפיטה בשל "טעות משפטית" אשר התבררה לו בעקבות פסק דין גולן.

חבר הוועדה דן מרגליות, חלק בעניין זה על דעת הרוב. לשיטתו, סעיף 85(א)(3) מקנה למנהל סמכות לתקן שומה כאשר מדובר בטעות בהבנת החוק, כאשר ההלכה המשפטית הידועה הינה אחרת והשומה מבוססת על הלכה מוטעית. ואולם, דין זה לא יחול במקרה של שינוי הלכה על- ידי החלטה מאוחרת של בית המשפט. קרי, השינוי של הלכה משפטית פועל מיום נתינתה ואילך ואין לו השפעה על פעולות שנעשו על בסיס ההלכה הקודמת.

ההחלטה הנ"ל אינה מהווה תקדים חדשני, אלא היא נסמכת על ההלכה הידועה שנקבעה ברע"א 8925/04 סולל בונה בניין ותשתיות בע"מ נ' עזבון אלחמיד (פורסם בנבו, 27.2.2006) (להלן: "ענין סולל בונה") לפיה, ככלל, הלכות חדשות של בית המשפט העליון חלות הן באופן פרוספקטיבי, והן באופן רטרוספקטיבי על עניינים תלויים ועומדים. ואולם, בנדון, ועדת הערר החילה הלכה זו גם לעניין שהיה "סגור" עבור העוררים. ולכן, ההחלטה בעניין "מימן" מעוררת שאלות רבות בנוגע להחלת כלל הרטרוספקטיבי לא רק בנוגע לעניינים תלויים ועומדים, אלא אף ובעיקר לעניינים סגורים. התוצאה דה- פקטו הינה, כי נישום אשר קיבל שומה ואף שילם אותה, חשוף ל"שינוי כללי המשחק" לרעתו בדיעבד, וכתוצאה מכך אינו יכול לחזות את תשלום המס אותו יידרש לשלם, היינו: אינו יכול/יתקל בקשיים לקיים התחייבויות הנוגעות בדבר וברי, כי אינו יכול לכלכל את צעדיו ואינטרס ההסתמכות וודאי נפגע. לכך יש להוסיף את העובדה שלו נישומים אשר בכרו לשלם מראש את השומה ובכך לסיים את חובם "הכספי" היו מודעים לכך שהינם חשופים בעתיד לבוא לשומה אחרת, ייתכן והיו מבכרים לנקוט בהליכים. תוצאת פסק דין מימן למעשה קובעת להם עובדות בשטח מבלי שאף הייתה להם יכולת להתמודד בהליך זה שמשפיע עליהם.

נראה, כי לדעת הרוב היה "קל" יותר לדחות את הערר ולאשר את השומות המתוקנות של המנהל, שכן, סעיף 85(א)(3) בחוק מיסוי מקרקעין מקנה למנהל סמכות לפתוח את השומות, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה ואולם קשה שלא לתהות כיצד היו מחליטים אילו לא היה מדובר במס רכישה, אלא במיסים אחרים אשר בהם אין סעיף חוק המקנה לרשות סמכות לשנות בדיעבד את השומה. כך, למשל בעניין היטל ההשבחה.

סעיף 14(ו) לתוספת השלישית בחוק התכנון והבניה התשכ"ה -1965 מקנה לוועדה המקומית, סמכות לשנות את השומה רק מנימוקים שעניינם טעות בפרטי המקרקעין, הנתונים הפיזיים של המקרקעין, התכניות החלות על המקרקעין או הזכויות שיש לחייב במקרקעין. נראה, כי לפי סעיף זה לא ניתן כביכול לשנות את שומת היטל ההשבחה מנימוקים אחרים, כדוגמת שינויה של הלכה משפטית. ונביא דוגמא להמחשת הדברים:

לאחרונה ניתן על ידי בית המשפט העליון פסק דין בעניין רע"א 3002/12 הועדה המקומית לתכנון ובניה גבעתיים נ' אליק רון (להלן: "אליק רון"), אשר דן בשאלות האם יש לחייב בהיטל השבחה נוסף עקב אישור הזכויות המותנות, ואם כן מהו "התאריך הקובע" לחישוב ההשבחה בגינן? באותו מקרה, ביקש הקונה לממש את הזכויות המותנות שבתכנית והגיש בקשה להיתר בניה. הוועדה המקומית אישרה את הזכויות המותנות, הוציאה לקונה היתר בניה מתאים וביקשה לגבות היטל השבחה מהקונה בטענה, כי אישור הזכויות המותנות מהווה השבחה. הקונה מצדו טען כי היטל ההשבחה בגין הזכויות המותנות כבר שולם במועד מכירת המקרקעין. בית המשפט קבע, כי ההשבחה בגין הכללת הזכויות המותנות בתכנית היא השבחה אחת הנובעת מאישור התכנית ומהווה את אירוע המס אך מימושה הוא דו-שלבי (להלן: "הלכת אליק רון").

עתה נחזור לענייננו. מה גורלן של שומות היטל השבחה תלויות ועומדות/ סגורות אשר הוצאו בפרק זמן שלפני הלכת "אליק רון". האם הרשות המקומית יכולה לתקן שומתו של נישום בהתאם להלכת אליק רון ולחייב את הנישום גם במועד אישור הזכויות המותנות? היועמ"ש, אשר עמדתו התבקשה לצורך הכרעה בדיון, טען באשר לתחולת ההלכה מעתה ואילך, כי במקום שבו הייתה הסתמכות על הפרקטיקה לפיה גובה הוועדה המקומית את ההשבחה בגין הזכויות המותנות במועד מכירת המקרקעין, אין מקום לגבות השבחה נוספת. לעומת זאת, הועדה המקומית טענה, כי הנוהג של גביית ההשבחה במועד אישור הזכויות המותנות ולא במועד אישור התוכניות אינו חדש. כב' השופט עמית בפסק דין אליק רון לא נקט עמדתו בנושא ושאלה זו נותרה פתוחה וקרוב לוודאי שתעורר קשיים בהמשך באשר ליכולתה של הועדה המקומית לנהוג בהתאם להלכת אליק רון על שומות שכבר חולטו וכו' ותגיע לפתחו של בית המשפט ביום מן הימים.

כבר נקבע לא אחת, כי מן הראוי שבית המשפט בקבעו הלכה חדשה יתייחס לשאלת תחולתה בזמן (ר'בג"ץ 3514/07 מבטחים מוסד לביטוח סוציאלי של העובדים בע"מ נ' פיורסט, פורסם בנבו 13.5.2012)). וכאמור, בעניין סולל בונה נקבע בדעת רוב, כי ככלל תוקפה של הלכה חדשה יהיה רטרוספקטיבי ופרוספקטיבי גם יחד. עם זאת, לכלל הנזכר ישנו חריג, שלפיו לעיתים יוכל בית המשפט לקבוע כי להלכה חדשה מסוימת יהיה תוקף פרוספקטיבי בלבד. חריג זה יחול במקרים בהם התקיימה הסתמכות משמעותית ולגיטימית על המצב המשפטי הקודם (ר' למשל, ע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' פרי, פורסם בנבו 30.4.2009)).ואולם, על מנת להיכנס בגדרו של החריג, נאלץ הנישום לפנות לערכאה המשפטית המתאימה, להשקיע זמן ומשאבים, ולהוכיח את זכאותו להיכלל בגדר החריג.

נראה, כי בתי המשפט במקרים בעלי חשיבות ציבורית רבה שלהכרעה עקרונית בה יש השלכות רוחב גם על נושאים אחרים מוצאים לנכון לקבוע מנגנון מיוחד לתחולת ההלכה החדשה מכאן ולהבא. כך למשל, בדנא 1595/06 עזבון המנוח אדוארד ארידור ז"ל נ' עיריית פתח תקווה, אשר עסק בשאלת ה"מועד הקובע" לצורך התיישנות תביעות לפיצויי הפקעה, קבע בית המשפט העליון הוראת מעבר לפיה, ההלכה החדשה תוחל פרוספקטיבית ותיכנס לתוקפה רק בעוד שלוש שנים מיום מתן פסק הדין. כפי שעלה מפסק הדין, תכליתה של הוראת מעבר זו הינה ליתן אפשרות לנפקעים להגיש תביעת פיצויי הפקעה, למרות שחלף המועד להגשתה, שכן בטרם נקבעה ההלכה, המצב המשפטי בשאלת תקופת ההתיישנות של תביעות לפיצויי הפקעה (בכל בנוגע לתביעות עליהן חל חוק ההתיישנות) לא היה ברור. לית מאן דפליג ככל ובית המשפט היה מחיל הלכה זו באופן פרוספקטיבי, זכותם של נפקעים רבים הייתה נפגעת פגיעה רבתית.

לדעתנו, מן הראוי הוא שבית המשפט לא יקבע באופן רטרוספקטיבי תחולתה של הלכה חדשה, אלא, ייתן לצדדים תקופת זמן מוגבלת להיערך למציאות החדשה או למצער יקבע, כי תוקפה של ההלכה יהא אך פרוספקטיבי, במקרים מסוימים בהם נפגעת זכות הקניין פגיעה אנושה – בבחינת קביעת "אמצעי שפגיעתו פחותה". והדבר נכון לשני הצדדים- הן לפרט, אשר מבקש לכלכל את צעדיו ולהסתמך על נתונים מוצקים והן על הרשות הציבורית, אשר תקציבה מוגדר מראש ואינו יכול לעמוד בטלטלות משפטיות.

בהזדמנות זאת המערכת מברכת את נמעניה וכל בית ישראל בברכת חג אורים שמח!!!